do ministra finansów
w sprawie utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT w przypadku wadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych
Zgłaszający: Sławomir Mentzen
Data wpływu: 19-12-2024
Szanowny Panie Ministrze,
począwszy od 1 stycznia 2022 roku, z uwagi na zmiany w systemie podatkowym zwane potocznie „Nowym Ładem”, coraz większą popularność zyskuje ryczałt od dochodów spółek. Jest to fakultatywna forma opodatkowania CIT, której podstawowym założeniem jest odroczenie zapłaty podatku dochodowego do momentu dystrybucji zysku na rzecz wspólników. Tak długo jak zysk jest zatrzymywany w spółce, tak długo spółka nie płaci podatku dochodowego. Z uwagi na fakt, że podobne zasady opodatkowania CIT funkcjonują z powodzeniem w Estonii, to ryczałt od dochodów spółek nazwano potocznie „estońskim CIT-em”.
Łatwo zauważyć, że poziom opodatkowania spółki, która wybrała estoński CIT, może być znacząco różny od poziomu opodatkowania „klasycznym” CIT u spółki, która uzyskuje takie same dochody. Jest to tym bardziej widoczne, im większa część zysku wypracowanego przez spółkę jest w niej zatrzymywana – na kapitale zapasowym lub reinwestowana. To z kolei oznacza, że jakiekolwiek uchybienia i błędy podatnika związane z opodatkowaniem estońskim CIT mogą skutkować obowiązkiem dopłaty bardzo wysokiego, najczęściej zupełnie niespodziewanego podatku.
W przypadku, gdy utrata prawo do opodatkowania estońskim CIT następuje na początku działalności spółki, a sama spółka jest tego świadoma, to negatywne skutki są ograniczone. Istotny problem dotyczy jednak podatników, którzy przez lata korzystają z opodatkowania estońskim CIT nie będąc świadomymi, że w pewnym momencie utracili prawo do tej formy opodatkowania. W takim wypadku, jeżeli w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej okaże się, że podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to zaległość podatkowa może dotyczyć setek milionów złotych. Wszak mowa tu o 19% podatku od zysku spółki z ostatnich 5 lat podatkowych, powiększonych o odsetki ustawowe. W wielu przypadkach (o ile nie w większości) będzie to oznaczało upadłość takiej spółki. A co za tym idzie likwidację miejsc pracy i źródła wpływów podatkowych.
Dlatego też tak istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 28j, art. 28k oraz art. 28l ustawy o CIT. Przepisy te regulują warunki wstępne dla wyboru estońskiego CIT-u, wyłączenia podmiotowe oraz utratę prawa do estońskiego CIT-u. Jednym z przepisów, które do tej pory nie doczekał się ani jednej interpretacji indywidualnej czy jakiegokolwiek doprecyzowania ze strony organów podatkowych, dyrektora KIS czy też Pana Ministra, jest art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnik opodatkowany estońskim CIT traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto. Zatem niespełnienie tego warunku oznacza utratę prawa do estońskiego CIT z mocą wsteczną, tj. od początku danego roku podatkowego.
Pierwsza część wskazanego przepisu jest dość prosta do analizy – z estońskiego CIT wypadają podatnicy, którzy w ogóle nie prowadzili ksiąg rachunkowych. Może to być zatem podatnik, który albo w ogóle nie prowadzi jakichkolwiek ksiąg, albo prowadzi ewidencje i dokumentacje, których nie można jednak uznać za księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zdecydowanie więcej wątpliwości interpretacyjnych budzi jednak druga część przepisu, która wskazuje na utratę prawa do estońskiego CIT-u przez spółki, które wprawdzie prowadzą księgi rachunkowe, ale dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto. Przez „wynik finansowy netto” należy rozumieć różnicę między przychodami a kosztami spółki w danym roku obrotowym. Może to być zysk lub strata - w zależności od tego, czy w danym roku obrotowym wyższe są przychody czy też koszty.
Wydaje się, że możliwe są dwie interpretacje tego przepisu:
niemożliwość ustalenia wyniku finansowego musi być całkowita – czyli księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że nie da się w ogóle określić, czy spółka ma zysk lub stratę, ani w jakiej są wysokości;
niemożliwość ustalenia wyniku finansowego zachodzi w każdej sytuacji, w której spółka nie może ustalić prawidłowej wysokości wyniku finansowego – czyli każdy, najmniejszy nawet błąd ksiąg rachunkowych, jak drobna omyłka rachunkowa, skutkuje utratą prawa do estońskiego CIT.
W mojej ocenie pierwsze stanowisko jest prawidłowe. Utrata prawa do estońskiego CIT następuje w sytuacji najcięższych możliwych błędów w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, graniczących wręcz z ich całkowitym nieprowadzeniem. Chodzi zatem wyłącznie o sytuacje, gdy spółka w ogóle nie jest w stanie ustalić (na podstawie swoich ksiąg) czy ma zysk czy stratę. Przemawiają za tym rezultaty wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej.
Po pierwsze, wyraźna treść przepisu zestawia ze sobą całkowite nieprowadzenie ksiąg rachunkowych z niemożliwością ustalenia wyniku finansowego netto. Już z tego zestawienia wynika, że chodzi o błędy podobnej skali co brak jakichkolwiek ksiąg rachunkowych. Ponadto przepis stanowi o tym, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają (nawet w najmniejszym stopniu) na określenie (jakiekolwiek, nawet błędne) wyniku finansowego netto. Jeżeli zatem wynik da się określić, ale będzie on nieprawidłowy, z uwagi na błędy rachunkowe albo brak niektórych dokumentów (przychodowych lub kosztowych), to spółka nie traci prawa do opodatkowania estońskim CIT.
Po drugie, gdyby „zwykłe” błędy księgowe czy pominięcie dokumentów przychodowych lub kosztowych skutkowało utratą prawa do estońskiego CIT, to zbędny byłby art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, który stanowi, że opodatkowane estońskim CIT są wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Gdyby tego rodzaju błędy (nieujawnienie operacji gospodarczych) albo błędy mniejszej wagi (omyłki rachunkowe i inne przeoczenia) miały skutkować utratą prawa do estońskiego CIT, to ten przepis byłby pusty, bez jakiejkolwiek wartości normatywnej.
Po trzecie, trzeba mieć na uwadze również cel wprowadzenia do polskiego prawa estońskiego CIT-u. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 643) wskazano: „Nowy model opodatkowania ma stanowić dla tych podatników elastyczne narzędzie znoszące wyżej wskazane bariery i wyrównujące szanse mniejszych przedsiębiorstw na rynku”. W praktyce to właśnie w spółkach z sektora MŚP jest największy problem z bezbłędnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Popełnianie (i korygowanie) błędów rachunkowych jest niejako wpisane w istotę działalności gospodarczej. Gdyby przyjąć stanowisko, że każdy taki błąd skutkuje utratą prawa do estońskiego CIT, to taka wykładnia byłaby sprzeczna z celem tych przepisów.
Zgodnie z art. 8 ustawy o działach administracji rządowej sprawy realizacji dochodów i wydatków budżetu państwa, jak również ochrony interesów Skarbu Państwa - z wyjątkiem spraw, które na mocy odrębnych przepisów przypisane są innym działom należą do działu finanse publiczne. Zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2023 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów dział ten podlega Panu Ministrowi.
W związku z tym proszę o odpowiedź na pytanie:
Jak Pańskim zdaniem należy interpretować sformułowanie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT?
Z wyrazami szacunku
Sławomir Mentzen